Переход на УСН: семь раз отмерь…

Прежде чем принимать решение о переходе с общего режима на УСН или менять объект налогообложения по УСН, следует взвесить все «за» и «против». При кажущейся простоте налогового учета и низкой налоговой ставке спецрежим таит в себе много «подводных камней», о которых налогоплательщик узнаёт, когда обратной дороги нет. Вернее, она есть, но только через год. Итак, о чем надо знать, чтобы правильно оценить экономический эффект от смены режима или объекта налогообложения.

Остаточная стоимость основных средств, приобретенных на общем режиме

Когда организация переходит с общего режима на УСН, то у нее остаются основные средства, расходы на приобретение которых не полностью учтены в расходах по налогу на прибыль, то есть недоамортизированные основные средства.

Если организация выберет для УСН объект налогообложения «доходы минус расходы», то остаточную стоимость основных средств, исчисленную в налоговом учете по налогу на прибыль, она сможет включить в расходы на спецрежиме по правилам, установленным пп.3 п.3 ст.346.16 НК РФ, а именно:

— по основным средствам со сроком полезного использования до 3 лет — в течение первого года применения УСН;

— по основным средствам со сроком полезного использования от 3 до 15 лет включительно — в течение 1-гогода — 50%, 2-го —30%, 3-го —20%;

— по основным средствам со сроком полезного использования свыше 15 лет — равными долями в течение 10 лет.

При этом в расходы на УСН можно отнести только оплаченную остаточную стоимость основного средства.

Если же организация с общего режима перейдет сразу на УСН (доходы), то списать остаточную стоимость основных средств можно будет только вернувшись на общий режим (п.3 ст.346.25).

Например, организация приобрела объект недвижимости за 52,5 млн. руб. со сроком полезного использования 21 год. Затем организация решает сменить общий режим налогообложения на УСН (доходы). На дату перехода на спецрежим остаточная стоимость объекта недвижимости составила 50 млн. руб. Проработав год на УСН, организация проанализировала финансовые показатели работы (см. таблицу 1) и пришла к выводу, что ей выгоднее сменить объект налогообложения на «доходы минус расходы». Однако после смены объекта налогообложения организация не сможет включить в состав расходов остаточную стоимость основных средств, приобретенных на общем режиме налогообложения. Такие разъяснения даны в письме Минфина РФ от 11.04.2011 № 03-11-06/2/51. Связано это с тем, что главой 26.2 НК РФ не предусмотрен порядок включения в расходы остаточной стоимости основных средств для описанной выше ситуации.

Таблица 1

Показатель	УСН (доходы)	УСН (доходы минус расходы)
Доходы	55 000 000	55 000 000
Расходы: материалы	х	15 500 000
заработная плата	х	12 000 000
страховые взносы	х	3 840 000
амортизация основных средств (в т.ч. 5 млн. руб. по объекту недвижимости)	х	7 000 000
прочие производственные расходы	х	8 500 000
Итого расходы	х	46 840 000
Налоговая база	55 000 000	8 160 000
Ставка единого налога	6%	15%
Сумма налога	3 300 000	1 224 000
Уменьшение налога на сумму страховых взносов (но не более 50% от суммы исчисленного налога)	1 650 000	х
Единый налог к уплате	1 650 000	1 224 000

Основные средства, приобретенные на УСН

Стоимость основных средств, которые организация приобретает в период применения УСН (доходы минус расходы), включается в расходы равномерно по отчетным периодам в течение года, в котором основное средство принято к бухгалтерскому учету. При этом в расходы включается только оплаченная часть основных средств (пп.3 п.3 ст.346.16, пп.4 п.2 ст.346.17 НК РФ).

Расходы, произведенные организацией в период применения УСН (доходы), в том числе расходы на приобретение основных средств, не учитываются для целей налогообложения ни при УСН (доходы), ни при смене объекта налогообложения, ни при переходе на общий режим.

Так, согласно п.2.1 ст.346.25 НК РФ при смене УСН (доходы) на УСН (доходы минус расходы) остаточная стоимость основных средств, приобретенных при применении УСН (доходы), в расходах не учитывается.

Восстанавливаем налоговый вычет по НДС

По общему правилу, установленному пп.2 п.3 ст. 170 НК РФ, принятые к вычету суммы НДС по приобретенным товарам (в том числе основным средствам и нематериальным активам), работам, услугам и имущественным правам подлежат восстановлению в случае, когда указанные активы используются в деятельности, не облагаемой НДС.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов — в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Восстановленные суммы НДС отражаются в налоговой декларации по НДС в 4-мквартале года, предшествующего переходу на УСН. При этом восстановленный НДС не включается в стоимость активов, а отражается в составе прочих расходов в годовой налоговой декларации по налогу на прибыль (абз.3 пп.2 п.3 ст.170 НК РФ, письмо Минфина от 24.04.2007 № 03-11-05/78).

Если организация перешла на УСН с общего режима, то при камеральной проверке декларации по НДС налоговый инспектор обязательно сравнит сумму, отраженную по строке 090 раздела 3 декларации за 4-йквартал с показателями статей актива годового бухгалтерского баланса. НДС должен быть восстановлен с остаточной стоимости внеоборотных активов (основные средства, нематериальные активы и НИОКТР) и стоимости оборотных активов (товары, сырье и материалы, расходы в незавершенном производстве, несписанные расходы на продажу, расходы будущих периодов, дебиторская задолженность по авансам уплаченным).

Таким образом, при оценке экономической целесообразности смены режима налогообложения необходимо:

1) определить влияние единовременного изъятия из оборота денежных средств в связи с уплатой восстановленного НДС на финансовые показатели развития бизнеса: изменение платежеспособности, необходимость привлечения заемных средств, недополученные доходы;

2) сравнить суммы дополнительной налоговой нагрузки и «экономии» на налоге на прибыль в результате перехода на уплату единого налога. Например, доходы организации составили за год 10 млн. руб., а расходы — 8 млн. руб., налог на прибыль — 400 тыс. руб. Организация решила со следующего года перейти на УСН. Для этого ей надо восстановить НДС в размере 1 млн. руб., тогда налог на прибыль составит 200 тыс. руб. [(10 млн. руб. — 8 млн. руб. — 1 млн. руб.) х 20%]. Предположим, что организация выбрала УСН (доходы минус расходы). При тех же показателях доходов и расходов сумма единого налога составит 300 тыс. руб. (вместо 400 тыс. руб. по налогу на прибыль). При выборе УСН (доходы) организация заплатит единый налог в размере 600 тыс. руб. за минусом начисленных и уплаченных страховых взносов (но не более 300 тыс. руб.). Как видим, экономии не получилось (см. таблицу 2).

Таблица 2

Показатель	Общий режим налогообложения		УСН (доходы минус расходы)	УСН (доходы)
	без перехода на УСН	год, предшествующий переходу на УСН
Налог на прибыль	400 000	200 000	х	х
Восстановленный вычет по НДС	х	1 000 000	х	х
Единый налог	х	х	300 000	300 0001)
Итого налоговая нагрузка	400 000	1 200 000	300 000	300 000
Дополнительная потребность в денежных средствах в связи с переходом на УСН	х	1 100 000 (1 200 000 + 300 000 — 400 000)

¹ Примечание. В таблице приведена минимально возможная сумма единого налога, подлежащая уплате в бюджет, исходя из того, что единый налог может быть уменьшен на сумму страховых взносов, но не более чем на 50% (п.3 ст.346.21 НК РФ).

Возврат НДС с авансов полученных

При переходе на УСН у организации на конец года могут остаться уплаченные суммы НДС с авансов, полученных от покупателей (заказчиков). Эти суммы можно принять к вычету только после отгрузки товаров (работ, услуг) или передачи имущественных прав. Если отгрузка (передача) произойдут только в следующем году, т.е. когда организация будет на УСН, то вернуть из бюджета уплаченный НДС можно при единственном условии: в 4 квартале организация должна перечислить покупателям (заказчикам) суммы НДС, полученные в составе авансов (п.5 ст.346.25 НК РФ).

Основанием для налогового вычета НДС с авансов полученных будет являться документ на возврат денежных средств (в части НДС). Таким образом, чтобы в налоговой декларации по НДС за 4 квартал заявить вычет (по строке 130 раздела 3), необходимо сначала уплатить контрагенту сумму НДС с аванса полученного.

Закрытый перечень расходов

При переходе на УСН (доходы минус расходы) следует помнить, что перечень расходов, на которые можно уменьшить налогооблагаемые доходы, является закрытым.

Расходы, признаваемые для целей налогообложения, перечислены в ст.346.16 НК РФ. Порядок признания расходов на УСН установлен ст.346.17 НК РФ.

До перехода на спецрежим следует:

1) сравнить обычные для организации расходы с установленным для УСН перечнем расходов;

2) определить удельный вес не признаваемых для УСН расходов в общей сумме расходов организации;

3) оценить налоговую «экономию» от смены режима с учетом изъятия части расходов из налогооблагаемой базы. Например, если организация оказывает консалтинговые услуги, то на спецрежиме она не сможет учесть расходы на консультационные и информационные услуги, техлитературу, подписные издания. Строительные организации и застройщики до 2011 года не могли учесть в расходах вступительные и членские взносы в СРО, а также взносы в компенсационный фонд.

Единовременное списание материалов

При применении общего режима налогообложения сырье и материалы списывают в расходы по мере их отпуска в производство или для управленческих нужд. При применении УСН (доходы минус расходы) расходы по приобретению сырья и материалов признаются в момент оплаты поступивших в организацию и принятых к учету сырья и материалов (пп.1 п.2 ст.346.17 НК РФ).

Организации, производящие готовую продукцию или выполняющие работы, основу которых составляют сырье и (или) материалы, должны иметь определенный запас материалов для обеспечения бесперебойного осуществления производственного процесса. На объем запасов влияет также инфляционная составляющая. В определенных размерах выгодно создавать сверхлимитные запасы на будущее по более дешевым ценам. Списание в расходы для целей налогообложения стоимости сырья и материалов по мере их оплаты означает, что в налоговом учете признаются расходы, не покрытые доходами. При большом объеме запасов это приведет к убыткам или настолько низкой рентабельности, при которых организация должна будет платить минимальный налог в размере 1% от доходов.

Если у организации будут убытки, то она сможет переносить их на будущее, но не более 10 календарных лет подряд и только в период применения УСН (доходы минус расходы). При переходе на общий режим указанные убытки не учитываются. Более того, если оплаченные на УСН материалы будут отпущены в производство уже на общем режиме налогообложения, то включить их в расходы для целей налогообложения прибыли не получится. Также организация не сможет принять к вычету НДС по этим материалам, так как он уже будет включен в расходы на упрощенной системе налогообложения (п.6 ст.346.25 НК РФ).

Льготная ставка по страховым взносам

До 2011 года упрощенная система налогообложения была привлекательна пониженными тарифами страховых взносов в размере 14%. С 2011 года «упрощенцы» уплачивают страховые взносы по обычным тарифам, которые в сумме составляют 34%. Исключением являются организации, перечисленные в пп.8 п.1 ст.58 закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ.Для них общий тариф на 2011-2012г.г. установлен в размере 26%. Это — организации, применяющие УСН, с основным видом деятельности, включенным в перечень, приведенный в вышеназванной статье.

При этом соответствующий вид экономической деятельности признается основным видом экономической деятельности при условии, что доля доходов от реализации продукции и (или) оказанных услуг по данному виду деятельности составляет не менее 70% в общем объеме доходов (п.1.4 ст.58 закона № 212-ФЗ).Это означает, что если организация осуществляет два вида деятельности, включенных в перечень для льготников, которые в отдельности составляют менее 70%, а в совокупности — более 70%, то такая организация уже не сможет применять пониженные тарифы страховых взносов.

Обратный переход

Организация, применяющая УСН, вправе перейти на общий режим налогообложения не ранее нового налогового периода (п.3 ст.346.13 НК РФ).

Если по итогам отчетного (налогового) периода налогоплательщик нарушит какой-либо из критериев, дающих ему право на применение УСН, то он должен перейти на общий режим налогообложения с начала того отчетного (налогового) периода, в котором этот критерий нарушен.

Обратный переход на общий режим связан с дополнительными налоговыми нагрузками, так как на дату перехода вся дебиторская задолженность по отгруженным товарам (работам, услугам) включается в налоговую базу по налогу на прибыль (с использованием метода начислений) в месяце перехода на общий режим (пп.1 п.2 ст.346.25 НК РФ).

В случаях, когда организация применяла УСН (доходы минус расходы), она также вправе признать в расходах по налогу на прибыль кредиторскую задолженность по неоплаченным товарам, работам, услугам (пп.2 п.2 ст.346.25 НК РФ). Указанные расходы признаются в налоговой базе по налогу на прибыль (метод начислений) в месяце перехода на общий режим.

Если же организация применяла УСН (доходы), то кредиторская задолженность в расходах для налога на прибыль не учитывается.

Налоговые вести Красноярского края